不具有商业实质的换入金融资产也是用22号准则吗

截止目前，2017年修订的六项《企业会计准则》

一、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017修订）

二、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（2017修订）

三、《企业会计准则第24号——套期会计》（2017修订）

四、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2017修订）

五、《企业会计准则第16号——政府补助》（2017修订）

（六）《企业会计准则第14号——收入》

（一）修订了长期股权投资的范围

原准则在正文中并未规定长期股权投资的范围，而是在《企业会计准则讲解》中规定长期股权投资主要包括四类：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资；二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位共同实施控制的权益性投资；三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。新准则规定上述第四类投资适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，有助于进一步规范有关会计处理，且按22号准则规定采用成本法计量，不会对实务产生过大的实质性影响。

（二）整合已发布的解释公告、年报通知等相关规定，对准则正文做以修订

1、明确规定了采用成本法核算长期股权投资时，投资企业确认投资收益的会计处理，取消了旧准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定；

2、明确规定了采用权益法核算长期股权投资时应如何确认应享有被投资单位净损益和其他原因导致的净资产变动的份额；

3、明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销；

4、明确规定了投资企业因追加投资能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按权益法核算，原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本；

5、明确规定了投资企业因增加投资或减少投资等原因导致对被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化的会计处理，即长期股权投资核算方法随着以上变化相应在成本法、权益法之间的转换衔接，以及改按22号准则核算的衔接规定；

6、删除了编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求；删除投资者投入的长期股权投资确定初始投资成本的规定。

三、财政部发布《关于印发修订〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉的通知》(财会〔2014〕14 号)。自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。CAS2〔2014〕所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

新金融工具准则的影响有哪些

新金融工具准则是当前会计管理中的新型工具和标准准则,对企业的政策和发展都有着重要的意义和影响.

1、新金融工具准则的出现意味着会计理念的转变和调整,一般来说企业会计管理都是常规的记录和核算工作,而新金融工具准则带来更多的是数据的分析及风险管控方面的价值.

2、股票、债券等投资收益账面的利润实现方式都会发生较大的变化.

3、新金融工具准则的实施,对以创业投资为主业的境内上市公司带来新的核算挑战.

4、在一定程度上,新金融工具准则对企业发展有一定的促进作用,同时也会存在很多的难题和挑战.

新金融工具准则主要有哪些变化?

新金融工具是财政部修订发布金融工具相关企业会计准则,包括《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》(CAS22)、《企业会计准则第23号--金融资产转移》(CAS23)和《企业会计准则第24号--套期会计》(CAS24)(以下简称"新金融工具准则").

准则的修订内容主要包括:

一:是金融资产分类由现行"四分类"改为"三分类".

二:是金融资产减值会计由"已发生损失法"改为"预期损失法".

三:是修订套期会计相关规定,使套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动.

新金融工具准则可能会使某些原以成本或摊余成本计量的金融工具按新的分类要求采用公允价值计量,一定程度上扩大了公允价值计量范围.

以上就是牛账网小编对"新金融工具准则的影响有哪些"这一问题的解答,新金融工具准则颁布之后,在很大程度上补充了我国会计标准在衍生金融工具等领域上的空白,强调了资产和负债的风险性,对企业会计信息质量的稳步上升有一定的作用.企业会计准则以上就是牛账网会计关于新金融工具准则的影响有哪些等问题的解答，希望对大家有所帮助，如果大家还想知道更多的可以关注我们牛账网哦！牛账网是专业的线上考证培训机构，能最大程度解决您的会计考证难题，还在等什么呢？赶快行动起来吧！

世界千变万化，学习紧跟计划，会计学理论应该学，会计实操必然学，理论+实操两手一抓，会计两眼不在花，牛账网海量会计干货资料等你来取。

号)。自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。

CAS2〔2014〕所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

准则修订后的主要变化

缩小范围与风险特征相匹配。CAS2(2014)规范的长期股权投资，投资方承担的是被投资方的经营风险，不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。出于风险管理的要求，对于不同的投资具有不同的风险控制机制，因而也应当在不同的会计准则中进行规范。

与国际会计准则接轨。在国际财务报告准则体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资

，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。

会计科目有变动。不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，大部分是作为以成本计量的可供出售金融资产，极少可能作为其他类别。所以其核算将会计科目“长期股权投资”改用“可供出售金融资产”科目即可。

成本法核算价损合一。原《企业会计准则第2号——长期股权投资》〔2006〕规定，对子公司的投资和对投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资采用成本法核算，但其减值却按照CAS22〔2006〕处理。

修订后的准则体系，对于不具有共同控制或重大影响的投资，不再区分公允价值是否可靠计量，而是全部将其纳入CAS22〔2006〕，其减值的处理也参照CAS22〔2006〕。

案例分析

例1.不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例

甲公司2014年7月，取得对乙公司5%的股权，成本为800万元。2015年2月，甲公司又以1200万元取得对乙公司6%的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。2015年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。

甲公司会计处理：

借：可供出售金融资产 8000000

贷：银行存款 8000000

借：可供出售金融资产 12000000

贷：银行存款 12000000

借：应收股利 100000

贷：投资收益 100000

该项投资发生减值时，应当将不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场的该项投资账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

假设以上投资发生减值5000元，则会计处理为：

借：资产减值损失 5000

贷：可供出售金融资产 5000

例2.不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例。

2014年7月1日，丙公司从股票二级市场以每股30元(含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.4元)的价格购入丁公司发行的股票100万股，占丁公司有表决权股份的5%，对丁公司无重大影响，丙公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：

(1) 2014年7月10日，丙公司收到丁公司发放的上年现金股利400万元。

(2) 2014年12月31日，该股票的市场价格为每股26元。丙公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

(3)

2015年，丁公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，丁公司股票的价格发生下跌。至2015年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股12元。

(4) 2016年，丁公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股20元。

假定2015年和2016年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则丙公司有关的账务处理如下：

(1) 2014年7月1日购入股票

借：可供出售金融资产——成本 29600000[(30-0.4)×1000000]

应收股利 400000

贷：银行存款 30000000

(2) 2014年7月确认现金股利

借：银行存款 400000

贷：应收股利 400000

(3) 2014年12月31日确认股票公允价值变动

借：资本公积——其他资本公积3600000[(29.6-26)×1000000]

贷：可供出售金融资产——公允价值变动3600000

(4) 2015年12月31日，确认股票投资的减值损失：

借：资产减值损失17600000[(29.6-12)×1000000]

贷：资本公积——其他资本公积3600000

可供出售金融资产——公允价值变动14000000

(5) 2016年年12月31日确认股票价格上涨

借：可供出售金融资产——公允价值变动8000000[(20-12)×1000000]

贷：资本公积——其他资本公积8000000。

此次修订的最大变化在于新准则的第2条，即增加长期股权投资的定义，重新界定了长期股权投资的核算范围，将“原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”纳入《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规范。这一变化，将对企业的资产结构、会计核算都产生影响。

从资产结构角度看，原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，属于资产中的“长期股权投资”。施行新准则后，按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》，则应归并到“可供出售金融资产”科目中。

从会计核算角度看，原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资是按照长期股权投资核算要求，后续计量采用成本法进行核算的。施行新准则后，此权益性投资则按照可供出售金融资产的核算要求进行核算了。

现举例如下：甲公司于20×8年4月10日取得乙公司6%的股权，获取成本为1200万元。20×9年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得10万元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠取得。乙公司于20×9年2月12日实际分派利润。

甲公司执行原准则应进行的会计处理如下（单位：万元，下同）：

20×8年4月10日：

借：长期股权投资——乙公司 1200

贷：银行存款1200

20×9年2月6日：

借：应收股利——乙公司10

贷：投资收益10

20×9年2月12日：

借：银行存款 10

贷：应收股利——乙公司10

进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。

甲公司施行新准则时应进行的会计处理为：

20×8年4月10日：

借：可供出售金融资产——乙公司 1200

贷：银行存款1200

20×9年2月6日：

借：应收股利——乙公司10

贷：投资收益10

20×9年2月12日：

借：银行存款 10

贷：应收股利——乙公司10

进行上述处理后，如相关股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。

通过以上实例的分析，表面上看仅仅是一个会计科目的变化，而实质上是将“持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资”的核算进行了统一，不再区分在活跃市场中有没有报价、公允价值能不能可靠计量，持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资一律作为金融资产处理。

而长期股权投资，仅是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

新规中的其他变化，主要是将近年《企业会计准则解释》或年报通知中的内容，纳入了准则正文，所涉细节，这里不赘述。

【

【摘要】

【摘要】修订后的长期股权投资准则（CAS2）除了将散见于原准则、引用指南、讲解、解释中的关于长期股权投资的相关内容进行集中，其最大的变化在于取消了将投资企业持有的对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资初始确认为长期股权投资，这一变化致使长期股权投资的初始确认与后续计量出现了新的问题，本文进行了详细的探讨，并提出相应的处理建议。

【关键词】长期股权投资 可供出售金融资产 成本法 权益法

为了适应社会主义市场经济发展需要，提高企业财务报表质量和会计信息透明度，财政部对《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS2）进行了修订，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。2006年2月15日发布的旧准则《企业会计准则第2号——长期股权投资》同时废止。此次CAS2主要修订了长期股权投资的核算范围。该变化对长期股权投资的初始确认与后续及计量产生了影响并由此导致了一些新的问题，本文将进行分析探讨并提出相应的会计处理建议。

一、修订前后长期股权投资的初始确认

原CAS2指出，在取得权益性投资时，能够初始确认为长期股权投资的情况包括以下四种：除了投资企业能够实现控制、共同控制以及重大影响三种情况外（即持股比例偏高），还包括投资企业持有的对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响（即持股比例偏低），并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（以下简称“第四类权益性投资”）。

修订后的CAS2取消了第四类权益性投资初始确认为长期股权投资，而是将其按照《企业会计准则第22号——金融资产的确认和计量》（CAS 22）处理。笔者认为这种修订结果非常合理。

（一）修订的实务依据与准则协同

原CAS2中将持股比例偏低（不具有控制、共同控制或重大影响）但无公允价值的权益性投资原初始确认为长期股权投资有一定合理性。

其一，即便投资企业对被投资企业持股比例偏低，但由于该权益性投资不具有公允价值，无法在公开市场上交易，可以据此合理推断，投资企业的持股目的不是为了赚取差价，而是为了长期持有进而追加投资形成重大影响、共同控制或控制。

其二，2007年实施的企业会计准则体系中对于公允价值无法可靠计量的权益性投资不能确认为交易性金融资产或可供出售金融资产，因为交易性金融资产与可供出售金融资产的计量属性均以公允价值为基础。即使将该类投资初始确认为交易性金融资产或可供出售金融资产，由于其不存在公允价值，也无法对其进行后续计量。

但上述规定在实务工作中产生的问题是：第四类权益性投资初始确认为长期股权投资之后的持有期间内，如果其公允价值能够可靠计量了，不再符合按照成本计量的要求，应当转变其分类以及计量模式，但由于无相关准则、规范的指导，实务中会计处理差别很大，进而导致报表信息质量受到影响。

对于该类权益性投资，《国际会计准则第39号——金融工具：确认与计量》（IAS39）第46段第（3）条规定，“……（3）对没有活跃市场标价且其公允价值不能可靠计量的权益工具的投资，以及与这种无标价的权益工具挂钩且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具，这些投资和衍生工具应按成本计量。”

由此，修订后的CAS2将第四类权益性投资合理推定为可供出售金融资产可以解决上述问题，不再需要将此类权益性投资进行后续转换，一方面简化了会计处理，另一方面也避免了转换时信息质量受损，而且与国际会计准则的相关规定一致。

（二）修订的后续问题及处理建议

1. 原第四类权益性投资究竟应该初始确认为金融资产中的哪一类。根据CAS22的具体规定，由于该投资属于权益性的，故既不能划分为持有至到期投资（债务性），也不能划分为贷款与应收款项。只能在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与可供出售金融资产两者中进行选择，由于该权益性投资不具备公允价值，则可以合理推定其应初始确认为可供出售金融资产。

2. 第四类权益性投资持有过程中如果公允价值可以可靠计量的问题。当然修订后的CAS2将持股比例偏低的权益性投资，无论是否具有公允价值均不计入长期股权投资，并非只修改本准则即可实现的，初始确认的调整还涉及后续问题，例如无公允价值的可供出售金融资产的后续计量问题。由于CAS22中对可供出售金融资产的后续计量基础为公允价值，则无公允价值的权益性投资后续应如何处理？现有准则并无相关规定。

笔者认为，前文中的IAS39第46段规定可以解决后续计量中无公允价值的可供出售金融资产的问题，即以成本计量，不考虑公允价值变动。如果该无公允价值的可供出售金融资产持有期间公允价值可以可靠计量了，可以依据IAS39第55段的规定，“因不属于套期关系一部分的金融资产或金融负债公允价值变动而产生的利得或损失，应按照下述规定确认：……（2）可供出售金融资产产生的利得和损失，除减值损失以及汇兑利得或损失外，应确认为其他综合收益，直至该金融资产终止确认。”

由此，CAS22也应做出相应修订，即可供出售金融资产应包括两类，一类具有公允价值，另一类则为持股比例偏低且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具以及与这种无标价的权益工具挂钩且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具。而且对于后者，这些投资和衍生工具应按成本计量，其后续计量过程中，如果其公允价值又能够可靠取得，则应将其公允价值变动计入所有者权益。

二、修订前后长期股权投资的后续计量

（一）修订后产生的影响

1. 成本法的适用范围缩小，权益法不变。长期股权投资的后续计量方法有成本法与权益法两类。修订前CAS2的其中成本法的适用范围有两种：第一，企业持有的能够对被投资单位实施控制；第二，第四类权益性投资。由于第二种情况已经排除在长期股权投资的初始确认范围以外，所以修订后CAS2的成本法的适用仅余“控制”这一种情况。CAS2修订前后权益法的适用范围不变，为两种：第一，企业对被投资单位具有共同控制；第二，企业对被投资单位具有重大影响。

2. 长期股权投资核算方法的转换范围缩小。由于修订后的CAS2导致成本法的适用范围缩小，导致成本法与权益法转换的基本情况与会计处理也发生了变化。

（1）成本法转换为权益法。修订前的CAS2规定：长期股权投资的核算由成本法转为权益法的情况包括两种情况：①追加投资。原持有的第四类权益性投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的应由成本法转为权益法。对原有股权投资在原持有期间进行追溯调整。②处置投资。原持有的对被投资单位具有控制权的长期股权投资，因处置投资导致对被投资单位的影响力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，因持股比例下降，应由成本法转为权益法。对处置后剩余的股权投资在原持有期间进行追溯调整。

由于修订后的CAS2取消了对第四类权益性投资的初始确认，故此长期股权投资的核算方法由成本法转为权益法的情况仅剩下处置投资一种情况。

（2）权益法转换为成本法。修订前的CAS2规定：长期股权投资的核算由权益法转为成本法的情况包括两种情况：①追加投资。原持有的对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位具有控制的，应由权益法转为成本法。不需对原有股权投资在原持有期间进行追溯调整。②处置投资。原持有的对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的长期股权投资，因处置投资导致对被投资单位的影响力由具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下转为不具有控制、共同控制或重大影响且公允价值无法可靠计量，因持股比例下降，应由权益法转为成本法。不需要对处置后剩余的股权投资在原持有期间进行追溯调整。

同上，由于修订后的CAS2取消了对第四类权益性投资的初始确认，故此长期股权投资的核算由权益法转为成本法的情况仅剩下追加投资一种情况。

（二）修订后的CAS2可能产生的新问题及处理建议

依据修订后CAS2进行处理时，实务中可能出现持股比例偏低（非控制、共同控制或重大影响）的权益性投资初始确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产时，如果因进一步追加投资导致金融资产的重分类的问题，修订后的CAS2并未做相应解释。故此笔者尝试对此种情况下重分类的会计处理进行分析。

1. 初始确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以交易性金融资产为例）因追加投资重分类为长期股权投资的会计处理。

首要解决的问题是，交易性金融资产能否因追加投资达到重大影响、共同控制或控制而重分类为长期股权投资。CAS22第十九条规定某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产。CAS22第四条也规定由CAS2规范的长期股权投资适用于CAS2。所以，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与长期股权投资处于不同准则的规范。而且，如果将金融资产确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的条件之一为管理者的持有目的与意图，如果企业追加投资对被投资企业产生重大影响、共同控制或控制，说明企业管理者对该金融资产的持有目的与意图已经发生变化。综上所述，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为长期股权投资。

例1：A公司于2014年7月1日以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，该上市公司股权的公允价值能够可靠计量，A公司依据本公司的投资意图将其划分为交易性金融资产。2014年8月1日，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外35%的股权。自此A公司对C公司施加重大影响。A公司原持有B公司5%股权于2014年7月31日的公允价值为2 500万元，累计计入公允价值变动损益的金额为500万元。

交易日当天：借：长期股权投资——B公司175 000 000；贷：交易性金融资产——成本20 000 000、——公允价值变动5 000 000，银行存款150 000 000。

在重分类的同时，笔者认为不需要考虑是否要将追加投资前持有的交易性金融资产涉及的公允价值变动转入投资收益。因为将公允价值变动损益转入投资收益的目的是为了将持有过程中的公允价值变动转入处置损益，由于该权益性投资并未处置，故此重分类当日不需对其进行结转，待处置该项权益性投资时再将与其相关的公允价值变动损益转入投资收益。

2. 初始确认为可供出售金融资产的权益性投资因追加投资重分类为长期股权投资的会计处理。

例2：A公司于2014年7月1日以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，该上市公司股权的公允价值能够可靠计量，A公司依据本公司的投资意图将其初始确认为可供出售金融资产。2014年8月1日，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外35%的股权。自此A公司对C公司施加重大影响。A公司原持有B公司5%股权于2014年7月31日的公允价值为2 500万元，累计计入资本公积的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

交易日当天：借：长期股权投资——B公司175 000 000；贷：可供出售金融资产——成本20 000 000、——公允价值变动5 000 000，银行存款150 000 000。

根据原CAS2的规定该权益性投资原持有过程中产生的其他综合收益（即资本公积——其他资本公积）在此重分类当日不需结转，等到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入投资收益。

3. 初始确认为可供出售金融资产且无市价、公允价值不能可靠计量的权益性投资因追加投资重分类为长期股权投资的会计处理。

例3：A公司于2014年8月1日（执行修订后的CAS2）以2 000万元取得B公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，该公司股权无市价，公允价值也无法可靠计量，A公司依据修订后的CAS2将其初始确认为可供出售金融资产。2014年9月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外35%的股权。自此A公司对B公司施加重大影响。

A公司原持有B公司5%股权无公允价值，CAS22目前无针对无公允价值的可供出售金融资产后续计量的规定，依据前文IAS39第46段的规定，即无公允价值变动的处理，以成本计量即可。

交易日当天：借：长期股权投资——B公司270 000 000；贷：可供出售金融资产——成本20 000 000，银行存款250 000 000。

由于以成本计量的可供出售金融资产不会产生其他综合收益（即资本公积——其他资本公积），故此不需要考虑其他综合收益的结转问题。

4. 依据修订后CAS2进行处理时，实务中可能出现因处置投资，导致持股比例下降，使原有权益法下的长期股权投资转为可供出售金融资产并根据公允价值能否可靠计量分为以公允价值为基础和以成本为基础两种情况，故此笔者尝试对原权益法核算下的长期股权投资因处置投资降低至无控制、共同控制或重大影响情况下，进行重分类的会计处理进行分析。具体分析如下：

（1）处置投资后，剩余权益性投资无法达到重大影响且不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。

例4：A公司2014年1月对B公司投资，占B公司注册资本的30%，对B公司能够施加重大影响。至2014年8月31日，A公司对B公司投资的账面价值为400万元，其中，投资成本为300万元，损益调整为100万元。2014年9月2日，A公司将持有B公司的股份对外转让一半，转让后，无法再对B公施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。转让时，取得210万元款项存入银行。A公司处置资产当日应进行的会计处理如下：

首先，确认处置损益：借：银行存款2 100 000；贷：长期股权投资——B公司（投资成本）1 500 000、——B公司（损益调整）500 000，投资收益100 000。

其次，将剩余无法施加重大影响且不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量的权益性投资只能转入为可供出售金融资产：借：可供出售金融资产2 000 000；贷：长期股权投资——B公司（投资成本）1 500 000、——B公司（损益调整）500 000 。

（2）处置投资后，剩余权益性投资无法达到重大影响但公允价值能够可靠计量。处置损益的会计处理同上，关键在于剩余的无法施加重大影响但公允价值能够可靠计量的权益性投资究竟应转入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产还是转入可供出售金融资产。可以根据投资企业管理层的持有目的与意图进行判断，但为避免利润操纵起见，笔者建议限定只能转入可供出售金融资产。

三、新旧CAS2准则的衔接问题

由于修订准则导致持股比例偏低（不具有控制、共同控制或重大影响）的权益性投资由长期股权投资重分类为可供出售金融资产并采用成本法进行计量，属于由于法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求进行的变更，导致的结果是原初始确认为长期股权投资的权益性投资要重分类为可供出售金融资产，属于会计原则的变更，所以该变更属于会计政策变更。

会计政策变更的处理方法有追溯调整法与未来使用法，具体处理方法的选择根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（CAS28）第六条规定，企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。根据修订后的CAS2第十九条规定，在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。所以，当原有持股比例偏低（不具有控制、共同控制或重大影响）的权益性投资由长期股权投资按准则规定重分类为可供出售金融资产时，当累积影响数切实可行时，采用追溯调整法；当累积影响数不切实可行时采用未来使用法。

【注】本文系河南省科学技术厅软科学研究计划项目（编号：142400410915）的阶段性成果。

主要参考文献

1. 财政部.关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会［2014］14号，2014-03-13

2. 财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006

基本准则提纲包括总则；会计信息质量要求；财务会计报表要素；会计计量；财务会计报告等十一章内容。

具体准则是在基本准则的指导下，处理会计具体业务标准的规范。其具体内容可分为一般业务准则、特殊行业和特殊业务准则、财务报告准则三大类，一般业务准则是规范普遍适用的一般经济业务的确认、计量要求，如存货、固定资产、无形资产、职工薪酬、所得税等。

特殊行业和特殊业务准则是对特殊行业的特定业务的会计问题做出的处理规范如生物资产、金融资产转移、套期保值、原保险合同、合并会计报表等。财务会计报告准则主要规范各类企业通用的报告类准则如财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告等。

应用指南从不同角度对企业具体准则进行强化，解决实务操作，包括具体准则解释部分、会计科目和财务报表部分。

会计信息质量要求：

企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。

企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。

企业提供的会计信息应当具有可比性。

同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策、确保会计信息口径一致、相互可比，

参考资料：百度百科-企业会计准则

一、我国商誉会计处理变化的基本情况

继欧盟2005年实施国际会计准则后，我国在2007年也向国际趋同跨了很大的一步，其中对商誉的会计处理方法上有了重大变化。有关商誉，新准则涉及主要三点会计政策的变更：CAS No.6——《无形资产》准则将商誉剔除在无形资产的范围之外；CAS No.20——《企业合并》准则明确了权益结合法和购买法作为企业合并的使用范围，并规定只有购买法合并才能够确认商誉；CAS No.8——《资产减值》准则规定对商誉的会计处理方法由公允价值法代替直线摊销法，企业合并形成的商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。

我国早期采用商誉十年直线摊销的方法等于承认了商誉是作为无形资产的一个种类，并按无形资产的摊销方法进行会计处理。然而定义上不可辨认的商誉同可辨认的无形资产毕竟有本质的区别，将其处理方法分开，不失为新准则的进步之处。但对商誉会计方法的变化将影响到每年转入损益的商誉摊销额，进而影响利润表的净利润金额，这对采用购买法进行企业合并且带来大量商誉的购买方有巨大影响。

二、国外会计准则对商誉会计处理的演进

1、合并商誉会计处理的基本方法

目前国际上合并商誉会计处理方法主要有四种：直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法。直接冲销法是将商誉在取得后立即冲销资本公积，该方法将购买商誉视为一项特定资本交易所产生的价值差额，其实质是代表收购价格高于目标方净资产的公允价值而形成的资本损失。但该方法不将商誉视为资产，这同商誉可带来未来经济利益的资产特征相悖，目前只有少数国家采用该方法。系统摊销法则将商誉单独确认为一项资产，并在一定期限内进行摊销，该方法承认商誉是企业获取超额经济利益的能力，并且其价值会随着时间的推移而减少。减值测试法是在年末利用公允价值对商誉进行减值测试，若其有减值则按减值额摊销。该方法最符合商誉作为资产的特征，并先后被各国所采用。永久保留法将商誉作为一项永久性的资产列示于资产负债表上，它认为主观地对商誉进行摊销并无依据，商誉不会随着企业赚取超额收益的过程而被消耗掉。

2、国外商誉后续处理方法相关准则的变迁

2001年6月30日，美国会计准则委员会（FASB）颁布第141号《企业合并》（FAS No.141）和第142号《商誉及其他无形资产》（FAS No.142）会计准则，在企业合并的会计处理上取消了权益结合法，因此企业合并必须按照购买法确认商誉。同时FAS No.142规定在商誉初始确认后不再进行摊销，而是进行至少一年一次的减值测试。在此之前，根据美国会计原则委员会1970年的第17号《无形资产》意见书，是将商誉在不超过40年内进行系统摊销。

国际会计准则委员会在2003年末对商誉的会计处理作出调整，国际财务报告准则第3号《企业合并》（IFRS No.3）指出企业必须仅能采用购买法合并，并对合并商誉采用减值测试法。同时废止国际财务准则第22号《企业合并》（IAS No.22）对商誉采用不低于20年的系统摊销法，此变化同美国准则发展一致。

然而IFRS No.3同FAS No.142对商誉采用的减值测试法略有不同。首先，FAS No.142对商誉减值测试分两步处理，先测试出商誉所属的报告单元的公允价值，并据此计算出商誉的公允价值，然后将商誉的账面价值同其公允价值比较以确定商誉的减值额。IFRS No.3规定对商誉减值测试是一步处理，即通过比较商誉所属的现金产出单元的可收回金额与账面价值，若发生减值并且其减值额小于商誉账面价值，则直接计入商誉的减值额；若发生的减值额大于商誉账面价值，直接冲销商誉，剩余部分再分摊到其他资产。其次，FAS No.142要求计算出商誉的公允价值，而IFRS No.3则无此要求。

其他国家在对商誉的会计处理也有不同程度的变化。澳大利亚于2004年7月开始不再摊销商誉，而采用减值测试法；加拿大在2002年发布对商誉采用减值测试法的意见征求稿，并在2005年开始实施；南非于2006年8月发布意见征求稿准备对商誉采用减值测试法。由此，纵观全球，对商誉的会计处理方法都向着减值测试法的方向趋同。

3、采用减值测试法处理商誉的原因

（1）从商誉的资产性质来看。取消系统摊销法否定了将商誉视为一项消耗性资产，其价值并不一定随着时间的增长而消耗。从理论上看，商誉是一项可以带来未来超额收益的资产，如果带来的超额收益发生变化，则需要对其进行重新评估，对商誉进行减值测试则体现了商誉作为企业资产的这一特性。FASB在修改商誉处理方法时认为：不是所有商誉的价值都下降，并且即使下降也很少会是直线基础下降。许多被调查者认为商誉以直线法在主观期限内摊销不能反映经济实质，也不能提供有用的信息。

（2）从商誉的形成和作用看。商誉是在企业合并中并购双方都承认的价值，其将对并购方产生协同效应并带来超额经济利益，但这个整合出来的资源不同于其他资产，其与社会外部环境有很大的关联性，受外部因素的影响也较大，而带来的经济预期也具有很大的不确定性。因此，并购后商誉的价值还会随着外部环境和企业内部资源的变化而产生变动，不能简单地进行系统摊销。

4、商誉会计处理方法变化带来的经济后果

FASB在2001年的FAS No.141中取消权益结合法进行企业并购，就意味着全美企业都必须采用购买法进行企业合并从而确认商誉，而商誉的会计处理方法则直接影响到企业的利润表中净利润的数值。根据2000年7月美国的官方统计数值显示，全美有50%的金融、高科技企业和33%的制造业企业使用权益结合法进行企业合并，当只能采用购买法从而确认商誉后，若采取系统摊销法则将削减这部分企业的利润，进而影响其市场价值和融资能力。世界最大的并购案美国在线收购时代华纳的申请得到批准时，FAS No.141恰巧发布，美国在线必须采用购买法并确认1300亿美元的商誉，若此时按原准则系统摊销商誉，则每年至少摊销32.5亿美元，极大影响净利润。而FAS No.142采用减值测试法处理商誉，则在一定程度上消除了上述的影响。

当然，采用减值测试法处理商誉，根据IFRS No.3需要测算商誉所属的最小现金流入单位的公允价值（根据FAS No.142需要测算商誉所属的报告单位的公允价值）。FAS No.142指出公允价值取值于存在活跃市场的市场报价，若市场报价不存在，公允价值的估计应建立在能获取的最好信息的基础上，包括类似资产和负债的价格和其他估价技术的结果。现值技术通常是估计一组净资产公允价值的最好技术。然而在现值估计中，需要确定现金流量和折现率以及发生的概率都需要大量的估计，这影响了商誉减值测试的可靠性，并给利用商誉减值测试进行的盈余管理留下空间。

三、商誉处理方法变化对我国的影响及解决措施

1、商誉处理方法变化后可能面临的问题

我国新准则第8号（CAS No.8）《资产减值》规定对商誉的处理由原来的十年系统摊销法改为减值测试法，并且在指南上规定商誉的减值测试法采用“一步式”测试法，采用的所属商誉的测试单元为最小现金流入单元，这些规定同IFRS No.3基本一致。对于习惯将商誉视为无形资产而进行系统摊销的我国会计人员而言，面对全新的商誉会计处理，将在理论和实务上遇上不少问题。

（1）在计量问题上，新准则规定需要对合并商誉进行至少每年一次的减值测试，测试时需要计量商誉所属的最小现金流入单元的公允价值。而目前我国的资本市场远不如西方发达，在流动性方面，不流通的国有股仍然占了多数，导致市场报价也并非公允，因此对公允价值的取值是使用商誉减值测试法的最大难题。另外，如何准确判断商誉所属的最小现金流入单元，也会影响商誉减值测试的准确性。由于最小现金流入单元中包含其他可辨认资产，将商誉划分到不同的最小现金流入单元，其公允价值的不同又将影响商誉减值额的准确性。

（2）我国新准则对商誉的处理采用与国际会计准则一致的“一步式”减值测试方法，该方法遵循谨慎性原则，对最小现金流入单元的减值额，首先冲销未来收益不确定的商誉而不计量商誉的公允价值，并且在今后产生资产增值时也不予转回。但商誉作为资产的一部分，同其他可辨认资产一样也拥有给企业带来未来收益的能力，在减值测试时不计算商誉的公允价值而测试其是否减值，等于否认商誉同其他资产具有相同的特性，并且也不能得出商誉真正的减值额。

（3）由于商誉的会计处理对合并企业的净利润影响巨大，对商誉采用减值测试法处理需要大量主观判断，企业难免利用公允价值进行盈余管理，这也给我国注册会计师判断企业商誉减值额带来不少工作。

2、解决措施

（1）对商誉所归属的最小现金产出单元的划分在实务中缺乏可操作性，且越小的报告层次越难得到公允价值。因此，我国可采用FAS No.142的做法，将商誉归属在一个报告单元中进行减值测试，这样比采用现金产出单元更加直观和易于确定公允价值。在理论上对商誉进行减值测试，就需要计量出商誉的公允价值，我国也可采用FAS No.142的“两步式”做法确定商誉的公允价值。

（2）取得公允价值需要加强资本市场的流动性，减少非流通的股份，这样市场报价就越接近于公允价值，对公允价值的取值也就更加简便。

（3）需完善有关商誉的准则。我国目前没有针对商誉的会计处理的专门准则，对商誉的规定分散在各个相关准则中，应尽快完善有关商誉的准则。

（4）针对利用商誉减值测试进行的盈余管理活动，需要我国注册会计师提高专业水平，本着负责的态度对公允价值的取值、商誉归属单元的划分向企业取得充分的证据，并合理评估其对利润影响的重要性。

IAS:International Accounting Standard；国际会计准则；

IFRS:Intermational Financial Reporting Standard:国际财务报告准则。

这个要看具体在什么一种语境里。

我国企业会计准则体系包括基本准则与具体准则和应用指南。基本准则为主导，对企业财务会计的一般要求和主要方面做出原则性的规定，为制定具体准则和会计制度提供依据。基本准则提纲包括总则；会计信息质量要求；财务会计报表要素；会计计量；财务会计报告等十一章内容。具体准则是在基本准则的指导下，处理会计具体业务标准的规范。其具体内容可分为一般业务准则、特殊行业和特殊业务准则、财务报告准则三大类，一般业务准则是规范普遍适用的一般经济业务的确认、计量要求，如存货、固定资产、无形资产、职工薪酬、所得税等。特殊行业和特殊业务准则是对特殊行业的特定业务的会计问题做出的处理规范如生物资产、金融资产转移、套期保值、原保险合同、合并会计报表等。财务会计报告准则主要规范各类企业通用的报告类准则如财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告等。应用指南从不同角度对企业具体准则进行强化，解决实务操作，包括具体准则解释部分、会计科目和财务报表部分。